JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIA
RÉGIMEN DE PERCEPCIONES
STC : EXP. N° 06089-2006-PA/TC
Publicación : 11/06/2007
Caso : Express Cars S.A. VS SUNAT
Proceso : Amparo
Fallo : Fundado
SUMILLAS
1. EL TRIBUTO Y LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL:
 
 

La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.

“…la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal”. (F.J. 12)

El deber de contribuir y el principio de solidaridad

En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, (…), sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad. (F.J. 21)

“…el Estado Social y Democrático de Derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la Administración Tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idónea para dichos fines. (F.J. 22)

Los fines extrafiscales del impuesto y la lucha contra la evasión fiscal

El Régimen de Percepciones cumple básicamente un fin extrafiscal.

“Es el caso del Régimen de Percepciones del IGV, donde la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien en el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que, a juicio de este Colegiado, el Régimen de Percepción, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal”. (F.J. 24)

Tributación contra Evasión: Combatir con la economía informal

“La presente causa a la que podría denominarse Tributación contra Evasión, pone en evidencia uno de los grandes problemas que ha venido aquejando a nuestro país en los últimos años: las consecuencias de los altos índices de la economía informal. Esto es, aquella que se desarrolla a espaldas del fisco y, por ende, de la sociedad. Por ello, en un contexto como el peruano, pueda entenderse razonable y necesaria –por lo menos hasta conseguir el pleno cumplimiento de sus fines- la existencia de regímenes de colaboración con la Administración, como en el caso de las percepciones del IGV”. (F.J. 28)

“Conviene en ese sentido precisar (…) sólo es aceptable en circunstancias excepcionalísimas bajo parámetros objetivos y razonables; lo cual, conforme a un juicio estricto de constitucionalidad, implicaría aceptar únicamente la relativización del principio de capacidad contributiva, mas nunca su desaparición total”. (F.J. 29)

Justificación del Régimen en el caso de aquellos que sí cumplen sus obligaciones tributarias

“Para el Tribunal Constitucional, el principio de solidaridad determina que en este caso en particular el interés público imperante en la lucha contra la evasión fiscal –constatada en concretas actividades con altos índices de informalidad– deba predominar sobre el interés privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y también se encuentran afectos por el pago de la percepción”. (F.J. 32)

2. NATURALEZA DEL PAGO DE PERCEPCIONES DEL IGV Y SUS POSIBLES EFECTOS CONFISCATORIOS
 

Naturaleza del Pago de Percepciones.

“…es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo (…) sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV; es por ello que en la liquidación del IGV –restado el crédito fiscal– es posible deducir del impuesto a pagar las percepciones declaradas en el periodo o el saldo no aplicado de percepciones de periodos anteriores (artículo 4 de la Ley 28053).

Por tales motivos no cabe afirmar que necesariamente y en todos los supuestos, a consecuencia de la percepción, el importador terminará adicionando mayor carga impositiva al ingreso de su mercadería al país, lo cual ocurriría sólo si la percepción no fuera un pago provisional, sino definitivo. (F.J. 36)

No existe una falta de congruencia entre el IGV y las percepciones.

“A nuestro juicio el perjuicio económico alegado por la recurrente debido a la supuesta falta de congruencia entre la obligación accesoria y la principal, no es tal, por lo siguiente: a) sí existe un nexo económico entre ambas obligaciones, pues la importación se produce con expectativa de venta, es decir, el contribuyente será necesariamente sujeto del Impuesto General a las Ventas; b) cuando la actividad principal de la empresa es la importación y venta de vehículos (usados), conforme se aprecia de su Ficha RUC a fojas 10, el argumento que cuestiona el adelanto de pago por hechos “futuros e inciertos” deja de tener asidero, pues resulta impensable que una empresa constituida para dichos fines mantenga su capital improductivo y no logre consumar sus ventas a futuro; c) suponiendo que puedan darse casos extremos, en los cuales la percepción del IGV determine un desmedro real en el capital de la empresa, con claros efectos negativos sobre inversiones futuras; tales supuestos necesitan ser demostrados, …” (F.J. 37)

Es posible evaluar la confiscatoriedad de las razones técnicas utilizadas para determinar el cálculo de la Percepción siempre que sea fehacientemente demostrado.

“… las razones técnicas que hayan primado para determinar que en el cálculo de la percepción se tome un valor referencial (Red Book) y no el precio de compra del bien (valor FOB) o el precio del bien puesto en el Perú (valor CIF), únicamente podrían ser evaluadas en esta vía si efectivamente se demuestra que son la causa determinante de una afectación real a la liquidez y patrimonio de la empresa demandante, o, en todo caso, que tal afectación se produce si Sunat establece requisitos irrazonables o retarda más de lo debido la devolución de la percepción no aplicada, en un caso en particular; puesto que, en tales supuestos, es claro que la Administración estaría apoderándose de montos que no le son propios y, en consecuencia, estaría privando arbitrariamente al contribuyente de la libre disposición de su capital. De ahí que este Colegiado considere pertinente precisar –conforme lo hizo en el fundamento 23 de la STC 0004-2004-AI/TC– que, independientemente de la constitucionalidad o no del Régimen, todo contribuyente tiene habilitados los medios legales correspondientes para cuestionar y, sobre todo, demostrar los efectos confiscatorios que podrían generarse en su caso”. (F.J. 39)

En el caso concreto, la demandante no ha cumplido con demostrar la confiscatoriedad.

“… en el expediente no obra documento alguno mediante el cual se sustenten de manera fehaciente los alegatos de confiscatoriedad expuestos por la recurrente. Consecuentemente, no es posible generar certeza en el juzgador sobre la veracidad de los mismos, desvirtuándose, en ese sentido, que la exigencia del anticipo del IGV, en el caso de la empresa demandante restrinja su libertad de comercio de manera desproporcionada, amenazando su propia permanencia en el mercado. (F.J. 41)

3. ANÁLISIS DEL TRATO DIFERENCIADO ENTRE IMPORTADORES DE AUTOS NUEVOS Y USADOS
 

De la aplicación del Test de Proporcionalidad, se concluye que este Régimen no vulnera el derecho a la igualdad por cuanto la medida adoptada es idónea, necesaria y proporcionada con el fin constitucional que se pretende conseguir.

Examen de Idoneidad:

El medio empleado por la ley resulta congruente con la finalidad perseguida. En efecto, en primer lugar, (…) la utilización del tributo (anticipo del IGV) con fines adicionales al recaudatorio –como en el caso de la lucha contra la evasión fiscal- resulta un medio adecuado, conforme a los fines del Estado Social y Democrático de Derecho.

En segundo lugar, el establecimiento de porcentajes diferenciados de monto de percepción al interior del referido Régimen resulta idóneo, pues (…) a) el grado de incumplimiento tributario es acentuado en los importadores de bienes usados, donde solo el 8% no presenta inconsistencias en la DJ del IGV; b) dado el nivel de deuda tributaria exigible existente, se hace necesaria la aplicación de un tratamiento diferenciado del resto de importadores, a fin de asegurar el cobro del IGV, evitándose así el incremento de la deuda tributaria que en comparación con el resto de importadores es proporcionalmente superior.

Examen de Necesidad:

“… para el Tribunal Constitucional, el otorgamiento de distintos porcentajes aplicables al interior del Régimen de Percepciones (medio empleado) resulta una medida de intervención de una intensidad menor o menos gravosa en comparación con la aplicación al importador de autos usados de alguna de las medidas alternativas señaladas por la Sunat (medios hipotéticos), puesto que sería más bien allí, donde se verificaría el trato desigual y arbitrario”.

“En conclusión para conseguir el fin constitucional esperado –incentivar y asegurar el pago oportuno del Impuesto General a las Ventas–, el régimen de pago a cuenta del IGV es una medida necesaria y preferible frente a otros medios más gravosos que afectarían las libertades económicas de la recurrente”.

Proporcionalidad en sentido estricto:

“… a lo largo del expediente no se ha determinado que se haya dispensado un trato diferenciado con efectos directos en el derecho de propiedad, considerando el mínimo porcentaje diferencial (1.5%) o la libre competencia de la recurrente, en tanto el mercado de consumo de vehículos nuevos y usados no es el mismo, como tampoco lo son los riesgos potenciales que pueden producirse en uno u otro caso, respecto de afectaciones al medio ambiente, a la seguridad vial e incluso a la propia vida, conforme este Colegiado pudo advertir en el caso de la circulación de los llamados buses camión (STC 7320-2005-PA/TC).

Por lo tanto este Tribunal concluye que existe proporcionalidad entre la finalidad perseguida por el dispositivo legal en cuestión, y la diferencia porcentual en la percepción establecida según el mayor o menor riesgo evasivo al ampararse en el artículo 44 de la Constitución (deber de promoción del bienestar general y el desarrollo de la nación)”.

4. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN EL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES
 

Sobre la Relativización del Principio de Reserva de Ley.

“…la relativización de la materia no debe ni puede suponer jamás poner en riesgo su propia efectividad o representar su vaciamiento total, mediante remisiones en blanco o sin parámetros suficientes a la norma reglamentaria. Evidentemente, la evaluación sobre qué debe entenderse por esa regulación mínima o suficiente, será una cuestión a ponderarse en cada caso, dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodeen, siendo imposible establecer, a priori, criterios estándares generalizados para todos los supuestos.

En todo caso cualquier consideración respecto a los parámetros “suficientes” deberá atender a que el objetivo es que la Administración tenga pautas claras de actuación evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parámetros que sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuación” (F.J. 53).

El agente de percepción del IGV y la observancia de la Reserva de Ley

“… en tanto elemento esencial de identidad del tributo –en igual grado de relevancia que el contribuyente directo–, su designación también debería estar cubierta por la Reserva de Ley. No obstante, conforme se advierte de la Ley 28053 –norma habilitante de las Resoluciones de Superintendencia que se cuestionan en autos– se ha previsto su determinación abierta incluso vía Resolución de Superintendencia, lo cual resulta contrario a los alcances del principio de Reserva de Ley, recogido en el artículo 74 de la Constitución. Por lo tanto, (…) es preciso señalar que el máximo grado de colaboración en la regulación de los elementos esenciales del tributo, como el caso del sujeto pasivo, es, excepcionalmente, el Decreto Supremo y no la Resolución Administrativa.

Con ello no se quiere negar cualquier posibilidad reglamentaria por parte de la Administración Tributaria, sino solo aquella referida a los elementos esenciales del tributo, cuyo núcleo debe estar contenido en la Ley y, a modo de integración o complementariedad, en el Decreto Supremo, bajo los alcances derivados del mandato de la propia Ley. (F.J. 56)


La alícuota del Régimen de Percepción y la observancia a la Reserva de Ley

“…también se aprecia carta abierta para regular componentes del Régimen, tales como el propio monto de la percepción, a discrecionalidad directa y exclusiva de la Administración Tributaria, anulándose, de este modo, cualquier posibilidad de que, por lo menos, sea sujeto a un posterior juicio de legalidad, pues no existen criterios, límites ni parámetros que permitan evaluar si la Administración desbordó el contenido de la Ley. De este modo, podría llegarse al absurdo de que la Sunat pueda fijar porcentajes irrazonables, en los que no medie criterio técnico alguno y sobre los cuales no deba ninguna explicación al Legislador, dando muestra clara de la deslegalización en blanco de la materia”.

La facultad de instituir pagos a cuenta por parte de la Administración no puede ser discrecional

“…el Tribunal Constitucional coincide con lo sostenido por Osvaldo Casas, en el sentido de que“(...) la ejercitación de la facultad de instituir pagos a cuenta de los tributos –anticipos, retenciones y percepciones– por parte de la Administración no puede ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la Ley debe reglar con la mayor precisión los márgenes dentro de los cuales pueden instrumentarse las medidas (porcentajes máximos, topes, etc), para evitar que, a través de estas prestaciones independientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado, se recree un sistema perverso que genere a los contribuyentes sistemática y crónicamente saldos a favor, con la consiguiente pérdida o disminución del capital de trabajo”. (F.J. 60)

5. LOS FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA PROSPECTIVA Y SU APLICACIÓN AL PRESENTE CASO
 

Las Sentencias Prospectivas pueden aplicarse a los procesos de amparo cuando se detecte un estado de cosas inconstitucionales.

“Mediante la técnica de las sentencias prospectivas y cuando las circunstancias del caso lo ameriten, el Tribunal Constitucional modula los efectos de su fallo pro futuro o, lo que es lo mismo, lo suspende en el tiempo, con el objeto de que el Legislador o de suyo el Ejecutivo subsanen las situaciones de inconstitucionalidad detectadas en las normas evaluadas. La modulación de tales efectos, propia de un proceso de inconstitucionalidad, también es trasladable al proceso constitucional de amparo, cuando se haya detectado un estado de cosas inconstitucionales. (F.J. 62)

Aplicación de las sentencias prospectivas al Régimen de Percepciones del IGV por inconstitucionalidad formal

“Detectada la inconstitucionalidad formal del Régimen de Percepciones del IGV, que evidentemente no solo atañe a la situación del demandante –interpartes– sino a todas las personas sujetas al Régimen, la razón fundamental que obliga a este Colegiado a aplicar este tipo de sentencias en este caso se sustenta en las implicancias negativas que podría generar un fallo con efectos inmediatos en el plan de lucha contra la evasión fiscal y en la propia recaudación del impuesto; más aún, considerando que en el estudio del caso no se han detectado vicios de inconstitucionalidad respecto a las cuestiones de fondo”. (F.J. 63)
Se otorga un plazo al Congreso a fin que subsane el vicio formal detectado.

“…este Colegiado considera prudente otorgar un plazo al Legislador para que corrija las imperfecciones detectadas respecto a la Reserva de Ley, plazo que vence el 31 de diciembre del 2007. Durante el referido periodo, la aplicación del Régimen conforme a su actual regulación subsiste; no obstante, ello no impide que los contribuyentes puedan cuestionar los efectos confiscatorios del Régimen en su caso particular” (F.J. 65)

   
En igual sentido se resolvió en el siguiente expediente:
   
STC : EXP. N° 6626-2006-AA/TC
Publicación : 11/06/2007
Caso : Importadora y Exportadora A.S. S.C.R.L VS SUNAT
Proceso : Amparo
Fallo : Infundado

Otras sentencias del Régimen de Percepciones

        
Expediente N° 6065-2005-AA
Expediente N° 8503-2005-AA
Expediente N° 8901-2005-AA
Expediente N° 9180-2005-AA
Expediente N° 2269-2006-AA
Expediente N° 3757-2006-AA
Expediente N° 6089-2006-AA
Expediente N° 6626-2006-AA